Рассчитываем и оцениваем гудвилл. Обесценение гудвилла Какой проводкой отразить изменение стоимости гудвилл

Гудвилл - нематериальный актив для компании, которая поставляется во многих формах, таких как: репутация, бренд, доменные имена, коммерческая тайна и т. Д. Это может быть сложно вычислить, но есть два метода для этого.

Законы Англии Галсбери , (4-е издание, т. 35) гласит, что:

«Доброта воли бизнеса - это все преимущество репутации и связи с клиентами вместе с обстоятельствами, будь то по привычке или в противном случае, которые, как правило, делают это соединение постоянным. Он представляет в связи с любым деловым или деловым продуктом значение привлекательности для клиентов, которыми обладает имя и репутация. «

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не позволяют признавать внутренне созданный гудвилл (созданные внутри страны бренды, топовые заголовки, названия изданий, списки клиентов и аналогичные по сути предметы). Единственная принятая форма доброй воли - это та, которая приобретается внешне, хотя деловые комбинации или приобретения.

Например, Facebook (FB FBFacebook Inc180. 35 + 0. 10% Создано с помощью Highstock 4. 2. 6) купило доменное имя fb. com за 8 долларов США. 5 миллионов от Американской федерации фермерских хозяйств. По-видимому, это доменное имя не имело другого преимущества, кроме имени. Таким образом, вся выплаченная сумма может считаться доброй волей, а Facebook признает ее на балансе. Однако до приобретения Американская федерация фермерских хозяйств не смогла признать ее на своем балансе.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 « Объединение бизнеса» гудвилл рассчитывается как разница между суммой вознаграждения, переданного от приобретателя на приобретаемую и чистыми идентифицируемыми активами. Общая формула для расчета гудвилла по МСФО следующая:

Как вы видите, сумма неконтролирующих долей участия указана в формуле, поэтому методы определения неконтролирующих долей участия повлияют на определение гудвилла. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 существует два метода измерения неконтрольных долей участия (NCI) :

Справедливая стоимость
пропорциональная доля неконтролирующих долей в чистых идентифицируемых активах приобретаемой компании пропорциональная доля приобретаемой компании > чистые идентифицируемые активы Следующие цифровые примеры помогут лучше понять разницу.

Пример: «A Inc.» приобретает «B Inc.», и для получения 90 процентов процентов, A соглашается заплатить 150 миллионов долларов. Справедливая стоимость неконтрольной доли участия составляет 16 млн. Долл. США. Учитывая, что справедливая стоимость чистых идентифицируемых активов, подлежащих приобретению, составляет 140 млн. Долл. США и что никаких долевых акций не существует, сумма гудвилла будет составлять: 26 млн. Долл. США (150 долл. США + 16 долл. США - 140 долл. США).Это также называется «полным методом доброй воли».

По второму методу измерения NCI признанное значение гудвилла составляет 24 миллиона долларов (150 +140 * 0. 1 - 140-). Таким образом, существует разница в размере 2 млн. Долл. США между суммой гудвила, рассчитанной по двум методам.

Нижняя линия

Несмотря на неосязаемость, доброжелательность поддается количественной оценке и является очень важной частью оценки компании.

Раскрытие информации: На момент написания статьи у автора не было холдингов ни в одной из компаний, упомянутых в этой статье.

Гудвилл (goodwill) – это деловая репутация. В МСФО это специфический вид нематериальных активов, который нельзя оценить напрямую. При оценке деловой репутации у финансистов нередко возникают сложности. Давайте разбираться.

Что такое гудвилл простыми словами

Гудвилл (goodwill) – термин, означающий деловую репутацию, имидж, бизнес-связи компании, которые имеют стоимостную оценку.

В МСФО гудвилл –это особый тип нематериальных активов, который появляется в отчетности в результате объединения бизнеса. Основные требования по отражению этих операций регулирует МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

С экономической точки зрения гудвилл – это потенциальные выгоды при объединении компаний, которые могут выражаться в будущих синергетических эффектах от экономии на масштабах, экономии расходов, увеличении рыночной доли, потенциальных клиентских контрактах, доступе к специализированным рабочим ресурсам и другим уникальным ресурсам, которые нельзя выделить отдельно. То есть в будущем покупатель бизнеса ожидает получить определенную сумму сверхприбыли.

Когда нужно оценивать гудвилл

В каких случаях следует оценивать гудвилл? Приведем несколько ситуаций, когда это необходимо:

покупка (продажа) бизнеса;
;
принятие управленческих решений (при управлении стоимостью компании).

Оценка деловой репутации в РСБУ

Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в данную группу входят не только произведения искусства, изобретения и товарные знаки, но и деловая репутация. Причем ПБУ 14/2007 рассматривает как положительную, так и отрицательную деловую репутацию.

Так, для целей бухучета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным способом. Как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении целой компании или ее части и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (п. 43 ПБУ 14/2007). См. подробнее про учет нематериальных активов в РСБУ .

А отрицательная деловая репутация рассматривают как скидку с цены, которая предоставляется покупателю. Причиной такой стоимости актива может стать отсутствие стабильных покупателей, низкое качество продукта, отсутствие навыков маркетинга и деловых связей, а также низкая квалификация персонала.

Заметим также, что компания вправе амортизировать приобретенную деловую репутацию в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). Что касается отрицательной деловой репутации, то ее в полном объеме относят на финансовые результаты компании в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции. Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО.

Как учесть гудвил

Владельцы бизнеса обычно не продают компанию по цене, соответствующей стоимости ее активов и обязательств. В результате в консолидированной отчетности компаний появляется такой специфический вид активов как гудвил. При этом сложность оценки гудвила является ключевой проблемой при его отражении в финансовой отчетности. Читайте в журнале «МСФО на практике», как учесть гудвил >>>

Как оценить гудвилл в МСФО

Гудвилл – это актив, которыйневозможно оценить напрямую, поэтому его определяют по остаточному принципу. В частности, стандарт определяет его сумму как превышение пункта 1 над пунктом 2:

Пункт 1. Сумма следующих величин:

справедливой стоимости переданного вознаграждения на дату приобретения;
величины неконтролируемой доли участия в приобретаемом предприятии;
справедливой стоимости доли участия, которой покупатель уже владел в приобретаемом бизнесе.

Пункт 2. Сумма на дату приобретения идентифицируемых активов за вычетом обязательств, измеренная в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Гудвилл можно посчитать либо полностью (метод полного гудвилла), либо только в части, относящейся к контролирующей доле (пропорциональный метод). Возможность выбора его учета (полный или частичный) включена в МСФО (IFRS) 3 в рамках проекта по сближению требований МСФО и US GAAP .

Как проверить гудвил на обесценение

Пример расчета

Компания «Aльфа» приобрела долю 80 процентов в компании «Бета» за денежное вознаграждение в сумме 1000 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов «Бета» на дату приобретения составляет 1100 млн руб. Рыночная – 20 процентов акций, принадлежащих неконтролирующим акционерам, составляет 245 млн руб. Порядок расчета гудвилла различными методами представлен в таблице 2.

Таблица 1. Расчет гудвилла

В рассматриваемой ситуации полный гудвилл отличается от частичного на 25 млн руб. (145 млн руб. – 120 млн руб.). Эта разница представляет собой показатель, относящийся к неконтролируемой доле.

В январе 2010 года компания «Альфа» приобрела долю 20 процентов в компании «Бета» за 300 млн руб. Эта доля позволяет «Альфа» существенно влиять на «Бета». Через год, в январе 2011 года, «Альфа» дополнительно приобрела 40 процентов акций «Бета» за 1000 млн руб. и получила контроль над ней. На эту дату справедливая стоимость чистых активов компании «Бета» составила 2100 млн руб., а уже существующей доли в 20 процентов – 500 млн руб. Справедливая стоимость неконтролируемой доли (40%) равна 900 млн руб. Порядок расчета приведен в таблице 2 .

Прибыль от переоценки доли участия в «Бета» в сумме 200 млн руб. (500 – 300) признают в отчете о прибылях и убытках. Если бы первоначальная инвестиция классифицировалась как имеющаяся в наличии для продажи, то согласно МСФО (IAS) 39, она учитывалась бы по справедливой стоимости с отражением изменений в стоимости в прочем совокупном доходе. На дату приобретения бизнеса (январь 2011 года) изменение в справедливой стоимости инвестиции (200 млн руб.) нужно было бы переклассифицировать из состава капитала в состав прибыли или убытка.

Отрицательный гудвилл

На практике при покупке компании может оказаться, что разница между ценой сделки и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств будет отрицательной (отрицательный гудвилл). В таком случае речь идет о выгодной покупке. Тогда оценку деловой репутации или гудвилл относят на прочие доходы.

Совет по МСФО считает такие сделки необычными. Дело в том, что владельцы бизнеса, как правило, не продают компанию по цене ниже справедливой стоимости. Тем не менее иногда встречаются сделки выгодного приобретения. Это может быть, например, в случае если продавец действует по принуждению. Если наблюдается превышение, стандарт требует проверить все составляющие, влияющие на гудвилл. То есть покупатель должен убедиться в том, что:

Справедливые стоимости активов не завышены. Прежде всего, нужно проверить допущения, используемые в моделях оценки. Особенно при способах оценки с высокой степенью субъективности данных, базирующиеся на ненаблюдаемых данных. По признанным НМА нужно проверить, соблюдаются ли критерии идентифицируемости и т. д.
Цена определена корректно. Если в сделке присутствуют условные, отложенные элементы, нужно проверить подход по определению справедливой стоимости этих составляющих.
Неконтролируемая доля и имеющиеся в наличии доли (для поэтапных приобретений) отражены по справедливой стоимости.

Купив организацию (бизнес), ее новый владелец приобретает не только имущественный комплекс, но и совокупность других ресурсов: трудовой коллектив, торговую марку, круг постоянных клиентов и поставщиков, сформированный рынок сбыта и т. д. (ст. 559 ГК РФ). Оценить эти ресурсы по отдельности и признать их в качестве материальных активов невозможно. Поэтому приобретения такого рода признаются в совокупности и называются деловой репутацией (гудвиллом).

Деловая репутация как объект, подлежащий оценке, возникает, только если организация (бизнес) приобретается по договору купли-продажи. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку к цене, которую платит новый владелец организации за получение в будущем потенциального дохода от приобретенного бизнеса. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, впоследствии принесут экономическую выгоду, прибыль, то есть окупятся.

Отрицательная деловая репутация

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, которую получает новый владелец организации в связи с отсутствием у приобретенного предприятия стабильного рынка сбыта, навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Определение стоимости

Стоимость деловой репутации рассчитайте по формуле:

Бухучет

Для расчета стоимости деловой репутации используйте данные по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому откройте, например, субсчет «Расчеты по приобретению предприятия». На этом субсчете отражают информацию об активах и обязательствах покупаемой организации, а также о стоимости ее приобретения.

По дебету этого счета показывают сумму, которая была уплачена продавцу при покупке бизнеса, а также стоимость обязательств (а именно долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности), которые перешли организации в результате данной сделки:

- отражена сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76...)

- приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой организации.

По кредиту счета 76 показывают сумму входного НДС, предъявленного продавцом организации, а также стоимость всех активов (в т. ч. дебиторской задолженности) этой организации:

- отражена сумма входного НДС по приобретаемой организации;

Дебет 08 (10, 20, 40, 41, 43, 62...) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»

- приняты к учету активы (внеоборотные и оборотные активы) приобретаемой организации.

Такой порядок следует из положений пункта 42 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.

Унифицированной формы для расчета стоимости деловой репутации законодательством не установлено. Поэтому такой расчет можно оформить, например, бухгалтерской справкой (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В бухучете положительную деловую репутацию учитывайте в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы». При этом делайте проводки:

- отражено возникновение положительной деловой репутации;

Дебет 04 Кредит 08

- учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.

Такой порядок следует из пунктов 4 и 43 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).

Одновременно с принятием на учет положительной деловой репутации в составе нематериальных активов (отражением на счете 04) заполните карточку по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Росстата от 30 октября 1997 г. № 71а.

Пример расчета стоимости деловой репутации

ЗАО «Альфа» приобрело ООО «Торговая фирма "Гермес"». Покупная цена «Гермеса» (с НДС) в соответствии с договором купли-продажи составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 руб. В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 50 000 000 руб., в том числе:

- стоимость основных средств - 20 000 000 руб.;

Стоимость краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности приобретаемой организации составила 20 000 000 руб.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
- 110 970 698 руб. - отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 10 970 698 руб. - отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;

- 20 000 000 руб. - приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 27 000 000 руб. (20 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) - приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;

После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал деловую репутацию как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила 70 000 000 руб. (110 970 698 руб. - 10 970 698 руб. - (50 000 000 руб. - 20 000 000 руб.)). Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Ее возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 08 Кредит 76
- 70 000 000 руб. - отражено возникновение положительной деловой репутации.

Отрицательную деловую репутацию отразите в составе прочих доходов отчетного периода проводкой:

- учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.

Такой порядок следует из пункта 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счет 91).

Во всех случаях записи на счетах делайте на дату госрегистрации договора купли-продажи на основании:

Передаточного акта;

Договора купли-продажи;

Бухгалтерской справки.

Это следует из пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и статей 561 и 563 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена и в письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. № 23-10/2/26257.

Амортизация положительной деловой репутации

Стоимость положительной деловой репутации, учтенной в составе нематериальных активов, списывайте в расходы через амортизацию . Амортизацию рассчитайте линейным способом исходя из:

20 лет или срока деятельности организации (если его продолжительность составляет менее 20 лет);

Стоимости положительной деловой репутации (т. е. стоимости, учтенной на счете 04).

Начислять амортизацию начинайте со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04. При этом делайте проводку:

- учтена в составе расходов положительная деловая репутация.

Такой порядок следует из подпункта «а» пункта 29, пунктов 31 и 44 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.

Порядок учета деловой репутации (гудвилла) при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок учета деловой репутации при расчете налога на прибыль зависит от того, является она положительной или отрицательной.

В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается. Она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Превышение стоимости чистых активов над покупной ценой организации в налоговом учете считается скидкой с цены (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). То есть часть имущества организация-покупатель получает бесплатно, и у нее образуется экономическая выгода. Поэтому величину отрицательной деловой репутации отразите в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Так поступайте вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация - начисления или кассовый. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении отрицательной деловой репутации

ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма "Гермес"». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 44 097 218 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 4 097 218 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 60 000 000 руб., в том числе:

- стоимость основных средств - 30 000 000 руб.;
- стоимость нематериальных активов - 7 000 000 руб.;
- стоимость материально-производственных запасов - 1 900 000 руб.;
- стоимость готовой продукции - 1 200 000 руб.;
- стоимость финансовых вложений - 6 000 000 руб.;
- сумма дебиторской задолженности - 13 900 000 руб.

Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 7 100 000 руб.

Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.

Август:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
- 44 097 218 руб. - отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 4 097 218 руб. - отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76...)
- 7 100 000 руб. - приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 37 000 000 руб. (30 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) - приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;

Дебет 10 (20, 41...) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 1 900 000 руб. - приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;

Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 1 200 000 руб. - принята к учету готовая продукция приобретенной организации;

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 6 000 000 руб. - приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 13 900 000 руб. - отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.

После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:
44 097 218 руб. - 4 097 218 руб. - (60 000 000 руб. - 7 100 000 руб.) = -12 900 000 руб.

Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась отрицательная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав прочих доходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
- 12 900 000 руб. - учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.

В налоговом учете отрицательную деловую репутацию в размере 12 900 000 руб. бухгалтер учел в составе доходов в момент приобретения «Гермеса», то есть в августе.

Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над балансовой стоимостью организации, в налоговом учете считается надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационным расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. Такие правила установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 268.1 и подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:

- начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течение первых пяти лет после покупки предприятия;

- списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении положительной деловой репутации

ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма "Гермес"». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 000 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. Альфа применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 40 000 000 руб. Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 10 000 000 руб.

110 970 698 руб. - 10 970 698 000 руб. - (40 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) = 70 000 000 руб.

Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав расходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
- 70 000 000 руб. - отражено возникновение положительной деловой репутации;

Дебет 04 Кредит 08
- 70 000 000 руб. - учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.

Ежемесячно, начиная с сентября, бухгалтер учитывает амортизационные отчисления равными долями в течение 20 лет или 240 месяцев (20 лет × 12 мес.):

Дебет 20 (25, 26...) Кредит 05
- 291 667 руб. (70 000 000 руб. : 240 мес.) - учтена в составе расходов положительная деловая репутация.

В налоговом учете положительную деловую репутацию (70 000 000 руб.) бухгалтер учитывает в составе расходов равномерно в течение пяти лет или 60 месяцев (5 лет × 12 мес.). Амортизация начисляется начиная с сентября в сумме 1 166 667 руб. (70 000 000 руб. : 60 мес.). Одновременно бухгалтер отражает отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 175 000 руб. ((1 166 667 руб. - 291 667 руб.) × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации.

По истечении пяти лет (после того, как положительная деловая репутация будет полностью списана в налоговом учете) бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 58 333 руб. (291 667 руб. × 20%) - списана часть отложенного налогового обязательства с положительной деловой репутации.

ОСНО: НДС

Приобретение (формирование) деловой репутации не влияет на обложение НДС (входного налога не образуется). Это связано с тем, что деловая репутация приобретается не сама по себе, а только в рамках договора купли-продажи организации (ст. 559 ГК РФ).

Продажа организации в свою очередь является объектом обложения НДС. Следовательно, сумму входного налога, предъявленную продавцом, по этой операции можно принять к вычету. Сделайте это в общем порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс. Это следует из совокупности положений статьи 158, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

УСН

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, положительную деловую репутацию в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что такой вид расхода в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименован.

Ситуация: нужно ли учесть при расчете единого налога отрицательную деловую репутацию?

Ответ: да, нужно.

При расчете единого налога учитываются доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ (ст. 346.15 НК РФ). То есть доходы, принимаемые при расчете налога на прибыль. При этом организации на упрощенке не учитывают при расчете единого налога доходы, поименованные в статье 251, а также доходы, облагаемые по ставкам, установленным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Отрицательная деловая репутация (гудвилл) учитывается при расчете налога на прибыль на основании абзаца 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Значит, независимо от объекта налогообложения, который выбрала организация, доход в виде отрицательной деловой репутации будет увеличивать и базу по единому налогу (ст. 346.15 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2013 г. № ЕД-4-3/1357.

При этом доход учтите в момент приобретения организации (т. е. на дату госрегистрации перехода права собственности на имущественный комплекс (ст. 564 ГК РФ, подп. 2 п. 3 ст. 268.1 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ)).

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Его цель - контроль за остаточной стоимостью имущества, которая в совокупности по всем объектам не должна превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы стоимость деловой репутации (как положительной, так и отрицательной) не влияет.

Организации - плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет и сдавать отчетность в полном объеме. Такие правила установлены в статье 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому при отражении в бухучете деловой репутации применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.

Совмещение ОСНО и ЕНВД

Если организация одновременно занимается деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельностью на общей системе налогообложения, отрицательную деловую репутацию учтите в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). То есть распределять ее стоимость не нужно. Это связано с тем, что порядка распределения доходов, полученных при совмещении разных налоговых режимов, законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116).

Процесс экономического роста организаций за счет внутренних преимуществ — неотъемлемое условие их поступательного развития. Логическим следствием этого процесса считается возникновение такой категории, как гудвилл. Это яркий инструмент «креативного учета»1, который, с одной стороны, создает условия для понимания природы финансового положения, финансовых результатов фирмы и в конечном счете позволяет прогрессивно отражать основные тенденции в изменении стоимости бизнеса, а с другой — способствует представлению в благоприятном свете финансовой отчетности организации. Можно сказать, что гудвилл — это тонкая грань между творчеством и мошенничеством в учете, что подчеркивает роль правильной интерпретации категории для пользователей финансовой отчетности.

Гудвилл в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»: признание и первоначальная оценка

Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса (в процессе объединения бизнеса), не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов, вследствие чего возникает разница (переплата/скидка с цены).

Задача учета — объяснить возникновение этой разницы, разложить ее на составляющие компоненты. С этой целью производится переоценка чистых активов по справедливой стоимости, так как сравнение сумм, представляющих собой рыночную оценку и учетную стоимость чистых активов, является нарушением принципов сопоставимости2. Кроме того, из этой разницы нужно идентифицировать нематериальные активы (собственные торговые марки, домены в сети Интернет, списки клиентов и пр.), которые не были учтены на балансе у приобретаемой компании, но на дату приобретения имеют справедливую стоимость. И, наконец, IFRS 3 требует признания при объединении бизнеса условных обязательств, которые также уточняют оценку гудвилла.

После идентификации компонентов возникшей при приобретении бизнеса разницы останется неразложимая сумма, которая и будет представлять собой гудвилл. Согласно IFRS 3 гудвилл — это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с IFRS 3 на дату покупки компании покупатель должен:

Признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

Оценить гудвилл по фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между стоимостью покупки и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств, и может быть представлена в виде формулы:

Г = ЗОБ – ИЧА СС, (1)

где Г — гудвилл;

ЗОБ — затраты на объединение;

ИЧА СС — идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

Если приобретается доля менее 100% в чистых активах компании, то гудвилл будет рассчитываться по формуле:

Г = ЗОБ – % * ИЧА СС, (2)

где % — доля в чистых активах приобретаемого бизнеса.

При этом возникнет доля меньшинства на дату объединения бизнеса, т.е. часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет:

ДМ = (100 – %) ИЧА СС. (3)

Таким образом, стоимостная величина гудвилла определяется расчетным путем и зависит от следующих величин:

Стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса;

Справедливой стоимости чистых активов, в том числе:

— активов (кроме нематериальных);

— обязательств (кроме условных);

— идентифицируемых нематериальных активов;

— условных обязательств.

Рассмотрим порядок расчета каждой из составляющих стоимостной оценки гудвилла в соответствии с IFRS 3.

Стоимость покупки

Покупатель должен определить стоимость покупки как совокупную величину справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании на дату обмена и любых затрат, непосредственно связанных с объединением, таких как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.

Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие административные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, затраты на выпуск долевых инструментов, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но не являющиеся обязательствами.

Пример 1

Компания М приобретает компанию Д за 100 млн руб. и дополнительно оплачивает счет 5 млн руб. за юридические услуги. Общие административные расходы составляют 4 млн руб.

Стоимость покупки составляет 105 млн руб.:

Дт «Инвестиции»

Кт «Денежные средства» 105 млн руб.

Общие административные расходы признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.

Дата покупки — это дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией.

В том случае, когда покупатель получает контроль уже после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки. Однако возможна иная ситуация, когда объединение осуществляется поэтапно путем постепенной покупки акций.

Пример 2

Компания М 1 марта дала согласие на покупку компании Д. Покупка осуществлялась в несколько этапов: 1 марта компания М купила 10% акций, 1 апреля — 50%, 1 мая — последние 40%. Стоимость покупки составляет 105 млн руб. (по данным предыдущего примера).

1 апреля — дата покупки, поскольку именно на эту дату компания М приобрела контрольный пакет акций компании Д.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов

Приобретенные активы и обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату обмена. Для определения справедливой стоимости отдельных активов и обязательств покупатель должен использовать:

Для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, — текущие рыночные цены;

Для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, — оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;

Для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов — дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным;

Для запасов:

— для готовой продукции и товаров — продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

— для незавершенного производства — продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

— для сырья и материалов — текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов;

Для земли и зданий — их рыночную стоимость;

Для машин и оборудования — их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости;

Для нематериальных активов — на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» или, если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой, желающей заключить такую сделку стороной, т.е. на базе имеющейся у покупателя информации;

Для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами — текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана;

Для налоговых активов и обязательств — сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию;

Для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований — дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным;

Для возмездных/обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании — дисконтированную стоимость для финансовых инструментов выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

Для условных обязательств приобретаемой компании — суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Идентифицируемые нематериальные активы

В соответствии с правилами IAS 38 для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т.е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты внутренне созданного гудвилла. Последний не отвечает критериям признания в финансовой отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. В соответствии с МСФО признание имеет место, если:

1) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциированная с ним, будет получена или утрачена компанией;

2) объект имеет стоимостную оценку, которая может быть надежно измерена.

Подобные правила признания нематериальных активов связаны со стремлением максимально идентифицировать приобретаемые активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример 3

Компания М приобретает компанию Д за 100 млн руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю X. Справедливая стоимость: контракта — 10 млн руб., прочих активов — 80 млн руб., обязательств — 20 млн руб.

Величина гудвилла определяется по формуле (1).

Г = 100 млн – (80 млн + 10 млн – 20 млн) = = 30 млн руб.

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 млн – (80 млн – 20 млн) = 40 млн руб.

Условные обязательства

Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности условные обязательства не признаются, информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

Потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением или невозникновением будущих событий, не поддающихся контролю со стороны компании;

Настоящее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства (мала вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием) или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.

Признание условных обязательств существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности по IAS 37, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства (хотя и условного) приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример 4

Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 млн руб., обязательств — 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) — 5 млн руб.

Гудвилл, возникший при приобретении компании Д, будет рассчитываться по формуле (1):

100 млн – (80 млн – 10 млн – 5 млн) = = 35 млн руб.

Полученная сумма соответствует сумме переплаты покупателя сверх рыночной стоимости чистых активов.

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату приобретения инвестиции компании-покупателя (100 млн руб.) будут представлены как чистые активы (активы и обязательства) и гудвилл:

Дт «Активы» 80 млн руб.
Дт «Гудвилл» 35 млн руб.
Кт «Инвестиции» 100 млн руб.
Кт «Обязательства» 10 млн руб.
Кт «Условные обязательства» 5 млн руб.

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Пример 5

Предположим, что справедливая стоимость условных обязательств (см. пример 4) не может быть надежно определена. Тогда величина гудвилла будет равна 30 млн руб. (100 млн – (80 млн – 10 млн)).

Отрицательный гудвилл

Если доля компании-покупателя в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая учитывается следующим образом:

Повторно проводится оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценка затрат на объединение бизнеса;

Оставшаяся сумма признается немедленно на счете прибылей и убытков как прибыль.

Однако доход, который отражается в учете, в данном случае будет «искусственным», он не сможет служить ни источником выплаты дивидендов собственникам, ни реальной налогооблагаемой базой по налогу на прибыль.

Причиной возникновения отрицательной разницы может быть как завышение стоимости активов и занижение величины обязательств, так и ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

Пример 6

Компания М покупает компанию Д за 60 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов Д составляет 80 млн руб. Разница представляет собой отрицательный гудвилл — 20 млн руб., который отражается как прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя:

Дт «Активы» 80 млн руб.
Кт «Денежные средства» 60 млн руб.
Кт «Прочий доход» 20 млн руб.

Последующая оценка гудвилла

В соответствии с IFRS 3 после первоначального признания гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно (вне зависимости от наличия признаков обесценения) или чаще (при наличии свидетельств обесценения).

Долгие годы наиболее распространенным вариантом последующей оценки гудвилла на международном уровне была его амортизация. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах — сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации. Величина срока амортизации гудвилла варьируется в диапазоне от 5 до 40 лет и более. (В России период амортизации гудвилла может принимать величину 20 и более лет, в США долгое время, вплоть до 2001 года, этот период был равен 40 годам.)

Трудности в определении этой величины возникают, прежде всего, из-за того, что гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды от синергии, т.е. от активов, которые могут рассматриваться лишь во взаимодействии. Только в том случае, если гудвилл связан с идентифицируемым активом, можно с достаточной степенью уверенности предполагать, что он будет приносить покупателю прибыль в течение срока, равного сроку использования этого актива. Однако, как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с целой группой тесно взаимосвязанных активов.

Сложности в выборе метода амортизации обусловлены тем, что величина гудвилла подвержена существенным и неравномерным колебаниям, а поэтому пропорциональное снижение его стоимости путем начисления линейной амортизации (как это делается в большинстве случаев) не отражает экономической сути происходящих процессов.

Выходом из сложившегося положения может стать только периодическая переоценка, методологию которой предлагает МСФО.

Тестирование на обесценение гудвилла

Тестирование гудвилла на предмет обесценения заключается в сравнении возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с его балансовой стоимостью.

Возмещаемая стоимость — это большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности его использования.

Справедливая стоимость, или чистая продажная цена, — это сумма, которую можно получить в результате продажи актива в ходе сделки между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами.

Ценность использования — это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации.

Однако очевидно, что проведение тестирования на обесценение гудвилла на индивидуальной основе (т.е. определение возмещаемой стоимости гудвилла) невозможно. Для решения данной проблемы IAS 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства, и тестирование гудвилла производится на основе данных единиц.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), — это наименьшая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Например, отдельный самолет в аэропорту не сможет генерировать денежные средства без взлетной полосы, а отдельный станок в цехе — без всей производственной линии.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

Приобретенный гудвилл представляет собой плату предприятия в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать и признать отдельно. Другими словами, гудвилл не генерирует денежных потоков независимо от других активов и часто положительно влияет на денежные потоки от нескольких единиц. Именно поэтому возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена. И при наличии признаков вероятного обесценения гудвилла будет определяться не его возмещаемая стоимость, а возмещаемая стоимость генерирующей единицы, к которой этот гудвилл относится.

В соответствии с IAS 36 единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

Этап 1. Распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;

Этап 2. Сравнение возмещаемой стоимости единицы (ВСе) с балансовой стоимостью (БСе). Если возмещаемая стоимость единицы (ВСе) превышает ее балансовую стоимость (БСе), то дальнейших действий не требуется, поскольку факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период не обнаружен.

Если балансовая стоимость единицы (БСе) окажется больше предполагаемой возмещаемой стоимости (ВСе), компания должна признать убыток от обесценения. Убыток от обесценения уменьшает прибыль отчетного периода.

Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую стоимость активов фирмы в следующем порядке:

Уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу;

Уменьшается пропорционально балансовая стоимость активов, входящих в единицу.

Однако при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех показателей:

Его чистой продажной цены, если ее можно определить;

Ценности его использования, если ее можно определить;

Предприятия не должны иметь «свободы выбора» при отнесении гудвилла к единицам учета. Согласно МСФО такое отнесение должно быть «разумным и приемлемым». Если гудвилл отнести к слабой единице, то его, возможно, придется списать немедленно или довольно скоро, а гудвилл, отнесенный на высокорентабельную единицу, имеет все шансы никогда не подвергаться списанию.

Выбирая единицы учета, руководство должно оценить, будет ли предприятие расти, приносить прибыль, развиваться циклично; возможны ли резкие изменения в ближайшем будущем.

Пример 7

Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2800 тыс. руб. и был распределен на две генерирующие единицы — транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200:1600.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты: возмещаемая стоимость (ВСе) единицы составила 9600 тыс. руб., а балансовая (БСе) — 10 000 тыс. руб. (в том числе балансовая стоимость активов: основных средств — 4000 тыс. руб., нематериальных активов — 4000 тыс. руб. и дебиторской задолженности — 2000 тыс. руб.). Определим убыток от обесценения (все расчетные данные представлены в таблице 1).

Расчет величины убытка от обесценения осуществляется в несколько этапов:

1) определение балансовой стоимости генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла (БСе + гудвилл):

4000 тыс. + 4000 тыс. + 2000 тыс. + 1200 тыс. = 11 200 тыс. руб.;

2) сравнение балансовой и возмещаемой стоимости генерирующей единицы:

(БСе + гудвилл)

БСе, 9600 тыс. – 11 200 тыс. = – 1600 тыс. руб. (убыток от обесценения);

3) распределение убытка от обесценения:

а) уменьшение суммы гудвилла до нуля:

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Гудвилл» 1200 тыс. руб.;

б) распределение оставшейся суммы — 400 тыс. руб. (1600 тыс. – 1200 тыс.) — между другими активами единицы:

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Основные средства» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Нематериальные активы» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» 80 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 2000 тыс.).

Реверсирование убытка от обесценения

Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла (связанный с увеличением стоимости имени фирмы, развитием клиентской базы и других факторов, которые способны генерировать прибыль), то этот факт указывает, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие годы, уменьшился или больше не существует.

Однако международные стандарты финансовой отчетности не допускают восстановления убытка от обесценения гудвилла, так как любое последующее увеличение возмещаемой стоимости гудвилла будет являться увеличением гудвилла, созданного внутри компании. А внутренне созданный гудвилл не отвечает критериям признания в финансовой отчетности.

Пример 8

Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М (см. пример 7) появились все основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определен на эту дату в сумме 10 200 тыс. руб. Соответствующие расчетные данные приведены в таблице 2.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы:

Дт «Основные средства»
Дт «Нематериальные активы»
Кт «Прибыли и убытки» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);
Дт «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»
Кт «Прибыли и убытки» 80 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 2000 тыс.).

Остаток 200 тыс. руб. (10 200 тыс. – 10 000 тыс.) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация, которая даст пользователям отчетности возможность оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

О факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т.е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива не может быть надежно оценена;

О валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;

О гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;

Об убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;

О суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.